A Reforma Tributária produzirá mudanças na tributação das empresas prestadoras de serviços, especialmente daquelas que atualmente estão sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da Cofins e recolhem ISS a alíquotas reduzidas.
A partir de 2027, o PIS e a Cofins serão substituídos pela CBS. Entre 2029 e 2032, ocorrerá a substituição gradual do ISS pelo IBS, até a implementação integral do novo sistema em 2033.
A principal consequência será o aumento das alíquotas nominais incidentes sobre as operações. Em contrapartida, haverá ampliação do direito à apropriação de créditos sobre as aquisições de bens e serviços.
Essa combinação exige que os impactos da Reforma sejam examinados sob duas perspectivas: a tributação incidente sobre as vendas e os créditos decorrentes das aquisições.
1. A substituição do PIS e da Cofins pela CBS em 2027
Atualmente, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real estão, em regra, submetidas ao regime não cumulativo do PIS e da Cofins, à alíquota combinada de 9,25%.
Nesse regime, é possível apropriar créditos sobre determinadas aquisições de bens e serviços, observadas as hipóteses previstas nos arts. 3º das leis 10.637/02 e 10.833/03.
Entretanto, determinadas receitas permanecem sujeitas ao regime cumulativo, à alíquota combinada de 3,65%, mesmo quando auferidas por empresas tributadas pelo lucro real.
É o caso das receitas decorrentes de determinadas atividades de desenvolvimento, licenciamento, consultoria, suporte técnico e manutenção de software, conforme o art. 10, XXV, da Lei 10.833/03, aplicável ao PIS por força do art. 15, V, da mesma lei. Essa regra não alcança a comercialização, o licenciamento ou a cessão de direito de uso de software importado, conforme o § 2º do referido art. 10.
Portanto, uma mesma empresa pode estar submetida simultaneamente aos regimes cumulativo e não cumulativo do PIS e da Cofins, conforme a natureza das receitas auferidas.
O regime cumulativo não confere direito à apropriação de créditos, enquanto o regime não cumulativo admite o creditamento, mas com restrições.
Com a extinção dessas contribuições e a introdução da CBS, em 2027, haverá uma mudança substancial.
As receitas anteriormente sujeitas à alíquota combinada de 3,65% passarão a ser tributadas pela CBS, cuja alíquota é estimada em aproximadamente 9%. Isso representa um aumento nominal de cerca de 5,35 pontos percentuais.
Por outro lado, as receitas atualmente submetidas à alíquota de 9,25% passarão a sofrer tributação nominal próxima à atual.
Contudo, a análise não pode se limitar às alíquotas incidentes sobre as receitas, pois a CBS também modificará o direito à apropriação de créditos.
2. A ampliação do direito aos créditos tributários
Uma das principais mudanças introduzidas pela Reforma Tributária será a substituição da não cumulatividade restrita do PIS e da Cofins pela não cumulatividade ampla da CBS.
Atualmente, no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, apenas determinadas aquisições geram créditos. A legislação estabelece hipóteses específicas de creditamento e, no caso dos insumos, exige a observância dos critérios de essencialidade ou relevância definidos pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 1.221.170/PR.
Em síntese, a identificação dos bens e serviços que geram créditos depende da análise de sua importância para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pelo contribuinte.
Além disso, nas empresas submetidas simultaneamente aos regimes cumulativo e não cumulativo, os créditos comuns podem estar sujeitos a rateio proporcional, conforme a participação das receitas submetidas a cada regime.
Esse cenário será alterado com a CBS. A nova contribuição adotará, como regra, a possibilidade de apropriação de créditos sobre as aquisições de bens e serviços realizadas pelo contribuinte, independentemente de sua classificação como insumos essenciais ou relevantes.
A apropriação dos créditos dependerá da extinção dos débitos correspondentes às operações de aquisição.
Portanto, empresas que atualmente possuem pouca margem para apropriar créditos de PIS e Cofins passarão a contar com uma ampla base de creditamento.
Essa mudança será importante para aquelas que hoje apuram as contribuições pelo regime cumulativo ou possuem receitas submetidas a regimes mistos de apuração.
3. A substituição gradual do ISS pelo IBS a partir de 2029
A segunda mudança ocorrerá com a substituição do ISS pelo IBS.
Atualmente, o ISS é um tributo cumulativo, que não gera créditos para os adquirentes dos serviços. Suas alíquotas variam, em regra, entre 2% e 5%, conforme a legislação municipal e a natureza da atividade.
Com a Reforma, o ISS será progressivamente substituído pelo IBS entre 2029 e 2032.
Nesse período, as alíquotas do ISS serão reduzidas gradualmente, nos seguintes percentuais em relação às atuais:
- 2029: 90%;
- 2030: 80%;
- 2031: 70%;
- 2032: 60%.
Em 2033, o ISS será integralmente extinto e o IBS passará a vigorar com sua alíquota integral.
Embora a alíquota definitiva ainda não tenha sido fixada, estima-se que o IBS alcance aproximadamente 19%, resultando em uma tributação combinada de IBS e CBS próxima de 28%.
Para as empresas prestadoras de serviços, isso representará um aumento expressivo da tributação nominal.
Considere-se uma empresa atualmente sujeita ao ISS de 2%.
Com a implementação integral da Reforma, a tributação nominal correspondente ao ISS de 2% será substituída por um IBS estimado em aproximadamente 19%.
Por outro lado, o IBS, diferentemente do ISS, será não cumulativo, permitindo a apropriação de créditos sobre as aquisições realizadas pela empresa.
Ainda assim, o aumento das alíquotas tende a produzir impactos distintos entre os setores econômicos.
Empresas prestadoras de serviços geralmente possuem menos aquisições geradoras de créditos do que empresas industriais e comerciais, circunstância que pode limitar a compensação do aumento dos débitos tributários com os créditos das entradas.
4. O impacto econômico dependerá da formação dos preços e do perfil dos clientes
O aumento das alíquotas nominais não significa, necessariamente, aumento equivalente do custo tributário suportado pelas empresas e por seus clientes.
Isso porque o IBS e a CBS serão destacados por fora do preço e, nas operações entre contribuintes submetidos ao regime regular, gerarão créditos para os adquirentes.
Considere-se uma empresa prestadora de serviços que atualmente recolhe PIS e Cofins pelo regime cumulativo, à alíquota de 3,65%, e ISS de 2%. Sua tributação nominal sobre as vendas corresponde, atualmente, a aproximadamente 5,65%.
Com a implementação integral da Reforma, essa tributação será substituída pelo IBS e pela CBS, cuja alíquota combinada é estimada em 28%. A diferença nominal é expressiva.
Entretanto, o impacto econômico dependerá, entre outros fatores, da possibilidade de apropriação de créditos sobre as aquisições e da política de formação dos preços praticada pela empresa.
Nas contratações em que os preços são estabelecidos em valores líquidos de tributos, o aumento da tributação poderá ser repassado ao adquirente mediante o destaque do IBS e da CBS.
Por sua vez, quando o adquirente também estiver submetido ao regime regular, poderá apropriar os créditos correspondentes aos tributos incidentes sobre a aquisição.
Assim, embora o valor bruto do documento fiscal aumente, esse acréscimo não representará necessariamente maior custo para o cliente.
Essa circunstância será especialmente importante nas operações entre empresas (B2B), nas quais o adquirente utiliza os bens ou serviços contratados no desenvolvimento de suas atividades econômicas.
Por outro lado, nas operações destinadas a consumidores finais ou a adquirentes que não possam recuperar integralmente os tributos incidentes, o aumento nominal tende a produzir efeitos econômicos distintos.
Portanto, a análise dos impactos da Reforma deverá considerar não apenas a carga tributária incidente sobre as operações, mas também o perfil dos clientes e as condições contratuais de formação dos preços.
5. Impactos para as empresas
A Reforma Tributária produzirá dois efeitos simultâneos para as empresas prestadoras de serviços.
De um lado, haverá aumento das alíquotas nominais incidentes sobre as receitas, especialmente para aquelas atualmente submetidas ao regime cumulativo do PIS e da Cofins e a alíquotas reduzidas de ISS. De outro, a introdução da CBS e do IBS ampliará substancialmente a possibilidade de apropriação de créditos sobre as aquisições de bens e serviços.
A trajetória da tributação nominal pode ser sintetizada da seguinte forma:
| Regime atual | Tributação nominal atual | Tributação estimada em 2033 |
| PIS/Cofins cumulativo (3,65%) + ISS (2%) | 5,65% | 28% |
| PIS/Cofins não cumulativo (9,25%) + ISS (2%) | 11,25% | 28% |
A comparação demonstra o aumento das alíquotas nominais, mas não representa, isoladamente, o aumento da carga tributária efetiva.
Esta dependerá dos créditos apropriáveis, da composição das despesas, da formação dos preços e da possibilidade de recuperação dos tributos pelos adquirentes.
Para as empresas que contratam predominantemente com outras pessoas jurídicas submetidas ao regime regular, a adoção de preços líquidos de tributos tende a mitigar os impactos econômicos do aumento das alíquotas.
Portanto, o aumento da tributação nominal dos serviços não deve ser confundido com o aumento proporcional de sua carga tributária efetiva.
A avaliação dos impactos da Reforma exige considerar conjuntamente os débitos incidentes sobre as vendas, os créditos decorrentes das aquisições e a possibilidade de transferência econômica dos novos tributos aos clientes.