O Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o Tema 118 da Repercussão Geral, concluiu que o ISS não integra as bases de cálculo do PIS e da COFINS.
O julgamento trouxe uma dúvida: os contribuintes podem passar a excluir imediatamente o ISS das bases do PIS e da COFINS, mesmo sem decisão judicial favorável ou ação em curso?
A questão decorre, sobretudo, da ausência de definição quanto à modulação dos efeitos da decisão e da possibilidade de a Receita Federal do Brasil (RFB) continuar exigindo as contribuições sobre a parcela correspondente ao ISS.
Entendemos que existem fundamentos para a exclusão imediata do imposto nas apurações futuras.
1. O julgamento do Tema 118 e a modulação dos efeitos
No julgamento do RE nº 592.616, o STF decidiu, por seis votos a cinco, que o ISS não deve integrar as bases de cálculo do PIS e da COFINS.
O resultado foi definido pelo voto do Ministro Luiz Fux, que acompanhou o relator, Ministro Celso de Mello, formando a maioria favorável aos contribuintes. A redação do acórdão caberá à Ministra Cármen Lúcia.
Quanto à modulação dos efeitos, o Ministro Luiz Fux propôs que a decisão produzisse efeitos prospectivos, a partir da publicação da ata de julgamento, ressalvadas as ações judiciais e os processos administrativos pendentes nessa data, bem como os fatos geradores anteriores em relação aos quais ainda não tivesse ocorrido o recolhimento do tributo.
O Ministro André Mendonça aderiu à proposta.
Contudo, a modulação não foi submetida à votação. Prevaleceu a orientação do Presidente do STF, Ministro Edson Fachin, de reservar o exame da matéria para eventuais embargos de declaração.
Assim, embora o mérito tenha sido definido favoravelmente aos contribuintes, permanece pendente a definição dos efeitos temporais da decisão.
Essa circunstância tem gerado dúvidas sobre a possibilidade de aplicação imediata da tese, especialmente pelos contribuintes que não possuíam ação judicial em curso ou decisão favorável.
2. A União tende a concentrar sua atuação na modulação dos efeitos
Após o julgamento, a União formulou pedido de suspensão dos processos em curso que discutem a matéria.
Na ocasião, informou que apresentará embargos de declaração para solicitar a alteração dos efeitos da decisão e, eventualmente, a correção de vícios do acórdão.
Embora essa manifestação não afaste a possibilidade de pedido de efeitos infringentes, acreditamos que a União concentrará seus esforços na modulação dos efeitos, buscando restringir a recuperação dos valores recolhidos anteriormente pelos contribuintes.
Essa percepção decorre, especialmente, de dois aspectos da manifestação apresentada ao STF.
Primeiro, a União não desenvolveu argumentos contrários à aplicação da tese aos fatos geradores posteriores à publicação da ata de julgamento. Sua preocupação concentrou-se na repetição do indébito relativo aos períodos anteriores.
Segundo, a União informou que, após a publicação do acórdão que apreciar os embargos de declaração, deixará de contestar e recorrer, ocasião em que a RFB passará a cumprir a tese definitiva, inclusive quanto aos pedidos administrativos de restituição e compensação.
Portanto, a manifestação apresentada indica que a principal preocupação da União está relacionada à extensão temporal dos efeitos da decisão, especialmente quanto à recuperação dos valores anteriormente recolhidos, e não propriamente à aplicação da tese aos fatos geradores futuros.
A possibilidade de alteração do mérito
Também consideramos remota a possibilidade de alteração do resultado do julgamento em eventuais embargos de declaração.
Isso porque os embargos se destinam, em regra, a sanar omissão, obscuridade, contradição ou erro material, sendo excepcional a atribuição de efeitos infringentes.
Além disso, os debates realizados na sessão de julgamento reforçam a percepção de que os embargos serão utilizados para definir a modulação, e não para rediscutir o mérito.
O Ministro Luiz Fux, ao concordar com a postergação da análise da modulação, destacou que sua finalidade seria estabelecer o marco temporal da decisão, e não modificar o resultado do julgamento.
No mesmo sentido, a Ministra Cármen Lúcia sinalizou que os embargos deverão tratar da modulação, afastando a possibilidade de alteração do resultado simplesmente em razão de mudanças na composição do Tribunal.
Nesse contexto, reputamos improvável que os embargos de declaração modifiquem a conclusão de que o ISS não integra as bases de cálculo do PIS e da COFINS.
3. Fundamentos para a exclusão imediata do ISS
A nosso ver, existem fundamentos jurídicos para que os contribuintes passem a excluir o ISS das bases de cálculo do PIS e da COFINS nas apurações futuras, mesmo sem ação judicial em curso ou decisão favorável.
Essa conclusão decorre não apenas do resultado do julgamento, mas também das manifestações dos ministros, das regras processuais aplicáveis aos precedentes vinculantes e das diretrizes legais que disciplinam a atuação da Administração Tributária.
3.1. A sinalização do STF quanto aos efeitos prospectivos
Durante o julgamento, os ministros demonstraram preocupação com os impactos financeiros decorrentes da restituição de tributos recolhidos anteriormente.
O Ministro Luiz Fux destacou que a modulação dos efeitos das decisões tributárias deve considerar a segurança jurídica e as consequências econômicas da alteração da jurisprudência.
Sua manifestação sinalizou a preocupação de evitar tanto a devolução generalizada de valores já arrecadados quanto a cobrança de tributos cuja exigência tenha sido posteriormente declarada inconstitucional.
Nesse contexto, propôs que a declaração de inconstitucionalidade da inclusão do ISS nas bases do PIS e da COFINS produzisse efeitos prospectivos, a partir da publicação da ata de julgamento.
Como mencionado, o Ministro André Mendonça aderiu à proposta.
Embora a modulação ainda não tenha sido definida, essas manifestações indicam que parte dos ministros já demonstrou disposição de assegurar a aplicação da tese aos fatos geradores posteriores à publicação da ata.
Portanto, a ausência de deliberação definitiva sobre a modulação não significa, necessariamente, que os contribuintes devam continuar incluindo o ISS nas bases das contribuições até o trânsito em julgado.
3.2. A eficácia da ata de julgamento e o sistema de precedentes vinculantes
A ata de julgamento do Tema 118 foi publicada em 23 de outubro de 2026.
O artigo 1.035, § 11, do Código de Processo Civil (CPC) estabelece que a ata de julgamento será publicada no diário oficial e valerá como acórdão.
Além disso, o artigo 927, III, do CPC determina que os juízes e tribunais observem os acórdãos proferidos em julgamento de recursos extraordinários sob a sistemática da repercussão geral.
A própria União, ao solicitar a suspensão nacional dos processos relacionados ao Tema 118, reconheceu que a decisão passou a produzir efeitos após a publicação da ata de julgamento.
4. As diretrizes legais que vinculam a Administração Tributária
Outro fundamento para a exclusão imediata decorre das normas que disciplinam a atuação da Administração Tributária diante de decisões vinculantes dos tribunais superiores.
O artigo 194-A do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece que o trânsito em julgado de decisões definitivas do STF e do Superior Tribunal de Justiça (STJ), com efeito vinculante no âmbito judicial, também vinculará a Administração Tributária.
No mesmo sentido, o artigo 208-G do CTN atribui efeito vinculante, no processo administrativo fiscal, às decisões transitadas em julgado proferidas sob a sistemática da repercussão geral e dos recursos repetitivos.
O dispositivo também impede a lavratura de autos de infração, a inscrição em dívida ativa e a adoção de outras medidas de cobrança fundadas em matéria decidida favoravelmente ao contribuinte, observadas as condições legais.
Portanto, após o trânsito em julgado do Tema 118, a RFB não poderá constituir créditos tributários fundados na inclusão do ISS nas bases do PIS e da COFINS, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) deverá observar a tese e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) não poderá inscrever em dívida ativa débitos com esse fundamento.
Contudo, esses dispositivos condicionam as consequências administrativas mencionadas ao trânsito em julgado, que ainda não ocorreu.
Isso não afasta, a nosso ver, a existência de fundamentos para questionar eventual autuação fiscal relativa aos fatos geradores posteriores à publicação da ata.
4.1. A Lei nº 10.522/2002 e os pareceres da PGFN
A Lei nº 10.522/2002 estabelece mecanismos destinados a adequar a atuação da Administração Tributária aos precedentes vinculantes.
O artigo 19, VI, “a”, dispensa a PGFN de contestar e recorrer em determinadas matérias decididas pelo STF sob a sistemática da repercussão geral.
Por sua vez, o artigo 19-A disciplina os efeitos desses entendimentos sobre a atuação da RFB, inclusive quanto à constituição de créditos tributários, observada a necessidade de manifestação da PGFN nas hipóteses previstas em lei.
Essas disposições devem ser examinadas em conjunto com as orientações institucionais da própria Procuradoria.
O Parecer PGFN/CDA nº 2025/2011, elaborado ainda sob a vigência do CPC de 1973, reconheceu a possibilidade de dispensa de inscrição em dívida ativa de débitos fundados em exigências cuja inconstitucionalidade tenha sido reconhecida pelo STF em repercussão geral.
O fundamento dessa orientação reside na necessidade de preservar a legalidade, a isonomia, a eficiência administrativa, a proporcionalidade e a vedação ao comportamento contraditório da Administração Pública.
Posteriormente, o Parecer PGFN/CDA/CRJ nº 396/2013 consolidou diretrizes semelhantes, reconhecendo que a dispensa de impugnação judicial fundada em precedente vinculante pode produzir consequências também sobre a fiscalização, a constituição de créditos tributários e os procedimentos de cobrança.
A própria União, na manifestação apresentada no Tema 118, reconheceu que esses pareceres estabeleceram mecanismos de vinculação da Administração Pública às teses firmadas em julgamentos de repercussão geral e recursos repetitivos.
Contudo, até que haja manifestação formal da PGFN dispensando a contestação e a interposição de recursos, permanece a possibilidade de a RFB lavrar autos de infração contra contribuintes que excluam o ISS das bases do PIS e da COFINS.
Ainda assim, diante das disposições da Lei nº 10.522/2002 e das diretrizes dos pareceres mencionados, consideramos provável o êxito de eventual discussão administrativa ou judicial contra exigências relativas aos fatos geradores posteriores à publicação da ata.
5. Moralidade, boa-fé e eficiência administrativa
A possibilidade de questionar eventual autuação fiscal também encontra respaldo nos princípios constitucionais que regem a Administração Pública.
O artigo 37, caput, da Constituição Federal estabelece, entre outros, os princípios da moralidade e da eficiência administrativa.
A esses princípios somam-se os deveres de boa-fé objetiva e lealdade institucional.
Sob essa perspectiva, parece-nos questionável que a Administração Tributária insista na cobrança de tributo cuja inconstitucionalidade já foi reconhecida pelo STF, especialmente em relação aos fatos geradores posteriores à publicação da ata de julgamento.
Além disso, a lavratura de autos de infração nessas circunstâncias pode resultar na instauração de litígios cujo desfecho tende a ser favorável aos contribuintes, com dispêndio desnecessário de recursos públicos.
Esses fundamentos, associados ao sistema de precedentes vinculantes e às diretrizes estabelecidas no CTN e na Lei nº 10.522/2002, reforçam o prognóstico favorável de eventual discussão contra a exigência do PIS e da COFINS sobre o ISS.
6. A conveniência do ajuizamento de medida judicial
Embora entendamos que existem fundamentos jurídicos para a exclusão imediata do ISS das bases do PIS e da COFINS, não é possível afastar integralmente o risco de questionamento fiscal.
Isso porque, até a manifestação formal da PGFN com dispensa de contestar e recorrer, ou o trânsito em julgado do acórdão proferido no Tema 118, a RFB poderá lavrar autos de infração exigindo as contribuições sobre a parcela correspondente ao ISS.
Nessas circunstâncias, o ajuizamento de medida judicial constitui providência adicional de proteção aos contribuintes.
Em especial, pode ser oportuno avaliar a conveniência da impetração de mandado de segurança, acompanhado de pedido de tutela provisória — de urgência e/ou de evidência —, com o objetivo de suspender a exigibilidade do crédito tributário e conferir maior segurança à exclusão.
Para os contribuintes que já possuem ação judicial em curso, mas ainda não obtiveram decisão favorável, é oportuno formular pedido de tutela de evidência, considerando o julgamento do Tema 118.
Portanto, embora a exclusão imediata encontre respaldo jurídico, a adoção de medida judicial poderá reduzir a exposição dos contribuintes aos efeitos de eventual autuação fiscal.
7. Conclusões
Embora o STF ainda não tenha definido a modulação dos efeitos, entendemos que existem fundamentos jurídicos para que os contribuintes passem a excluir o imposto das apurações futuras, mesmo sem ação judicial em curso ou decisão favorável.
Essa conclusão decorre, especialmente, da eficácia da tese a partir da publicação da ata de julgamento, das manifestações dos ministros quanto aos efeitos prospectivos da decisão e das diretrizes legais que disciplinam a atuação da Administração Tributária diante de precedentes vinculantes.
Além disso, a manifestação apresentada pela União indica que sua principal preocupação está relacionada à recuperação de valores recolhidos anteriormente, e não à aplicação da tese aos fatos geradores futuros.
Também consideramos improvável a alteração do mérito do julgamento em eventuais embargos de declaração.
Contudo, até que haja manifestação formal da PGFN ou o trânsito em julgado do acórdão, permanece o risco de lavratura de autos de infração pela RFB.
Ainda assim, consideramos provável o êxito de eventual defesa administrativa ou judicial contra a exigência do PIS e da COFINS sobre o ISS, relativamente aos fatos geradores posteriores à publicação da ata de julgamento.
De qualquer forma, por conservadorismo, é oportuno avaliar a conveniência do ajuizamento de medida judicial, acompanhada de pedido de tutela provisória, para conferir maior segurança à exclusão.
Para os contribuintes que já discutem a matéria judicialmente, mas ainda não possuem decisão favorável, a formulação de pedido de tutela de evidência constitui alternativa a ser considerada.